Online-Netzwerk X: Gutscheincodes für Erwerb digitaler Inhalte sind Einzweck-Gutscheine

Gutscheincodes zur Nutzung im Online-Netzwerk X sind –unabhängig vom Vertriebsweg – so genannte Einzweck-Gutscheine, derenÜbertragung der Umsatzsteuer unterliegt. Denn, so der Bundesfinanzhof (BFH), aufgrundder Länderkennung der Nutzerkonten stünden bereits bei der Ausgabe derLeistungsort in Deutschland und die Höhe der Umsatzsteuer fest.

Seit 2019 wird umsatzsteuerrechtlich nach § 3 Absatz 14 Satz2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Ausgabe und die Übertragung eines sogenannten Einzweck-Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder dieErbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht,angesehen. Die Umsatzsteuer ist daher bereits zu diesem Zeitpunkt an dasFinanzamt zu entrichten. Handelt es sich hingegen um einen so genannten Mehrzweck-Gutschein,fällt erst bei der Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer an. Jedevorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins unterliegt dagegen nichtder Umsatzsteuer (§ 3 Absatz 15 Satz 2 UStG).

Ein Einzweck-Gutschein liegt vor, wenn bei Ausstellung einesGutscheins im Sinne des § 3 Absatz 13 UStG zum einen der Ort der Leistung, aufdie sich der Gutschein bezieht, und zum anderen die für die Leistunggeschuldete Steuer feststeht (§ 3 Absatz 14 Satz 1 UStG). Gutscheine, die keineEinzweck-Gutscheine sind, sind Mehrzweck-Gutscheine (§ 3 Absatz 15 Satz 1UStG).

Im Streitfall vertrieb die Klägerin über ihren InternetshopGutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für das X-Netzwerk (einelektronisches Portal mit digitalen Inhalten) an Endverbraucher mit einemdeutschen Nutzerkonto (Länderkennung DE). Die Endverbraucher konnten im X-Netzwerkviele verschiedene elektronische Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Zuvorhatte die Klägerin die Codes von Zwischenhändlern aus anderen EU-Mitgliedstaatenerworben.

X war bei Ausgabe der Codes davon ausgegangen, dass es sichum Einzweck-Gutscheine handelt. Die Klägerin erfasste die Umsätze in ihrenUmsatzsteuererklärungen nicht und brachte vor, dass es sich bei den Codes umMehrzweck-Gutscheine handele, weil der Erwerb über Zwischenhändler imEU-Ausland zulässig sei. Finanzamt und Finanzgericht (FG) teilten dieseEinschätzung nicht. Sie meinten, die Codes stellten so genannteEinzweck-Gutscheine dar, sodass die Übertragung der Codes an die Endverbraucherder Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Entscheidend sei, dass aufgrund derdeutschen Länderkennung der Ort der Leistung an die Endverbraucher inDeutschland feststehe.

Der BFH rief im Jahr 2022 zur Klärung dieser Frage den EuropäischenGerichtshof (EuGH) an (Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 21/21). Der EuGHentschied mit Urteil vom 18.04.2024 (C-68/23), nur der Ort der Leistung an dieEndverbraucher müsse zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheinsfeststehen. Ob der Gutschein vor der Einlösung über Zwischenhändler übertragenwird, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, sei unerheblich. Ebensowenig entscheidend sei, dass Gutscheincodes möglicherweise unter Verstoß gegendie Nutzungsbedingungen der X von Endverbrauchern aus anderen Mitgliedstaateneingelöst werden.

Mit seinem Beschluss vom 25.06.2025 hat der BFH dieserechtlichen Vorgaben des EuGH nunmehr umgesetzt. Weil nach den tatsächlichenFeststellungen des FG nur eine Einlösung von in Deutschland ansässigenEndverbrauchern in Betracht kommt, stehe der Ort der Leistung in Deutschlandfest. Da nur digitale Inhalte, die dem Regelsteuersatz unterliegen, abrufbarwaren, habe es sich bei den Gutscheincodes um Einzweck-Gutscheine gehandelt.Ihre Übertragung unterliege der Umsatzsteuer. Die Einstufung, die X bei der erstmaligenAusgabe der Gutscheincodes vorgenommen hatte, erweise sich daher alszutreffend. Die Besteuerung von Gutscheinen hängt laut BFH nicht vomVertriebsweg ab. Der Erwerb direkt beim ausgebenden Unternehmer werde genausobesteuert wie der Erwerb über einen oder mehrere Zwischenhändler.

Die Entscheidung erging nach Angaben des BFH zu Gutscheinen,die (unabhängig vom Zeitpunkt der Einlösung) nach dem 31.12.2018 ausgebenwurden. Zu Gutscheinen, die vor dem 01.01.2019 ausgegeben wurden, hat der BFHbereits am 29.11.2022 entschieden, dass es bei der Übertragung vonGutscheincodes zu einer Steuerentstehung kam, weil diese Codes wie eine Waregehandelt wurden und außerdem die Anzahlungsbesteuerung eingriff (XI R 11/21).Die praktischen Ergebnisse nach alter und neuer Rechtslage unterscheiden sichmithin nicht.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25.06.2025, XI R 14/24 (XI R21/21)