Gesellschafterwechsel in doppelt- und mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen: Gleich lautende Ländererlasse

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben gleich lautende Erlasse zum Gesellschafterwechsel in doppelt- und mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen und deren Auswirkungen auf Fehlbeträge nach § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) veröffentlicht.

Hintergrund ist ein Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 24.04.2014, wonach im Fall der Einbringung des Betriebs einer Kommanditgesellschaft (Obergesellschaft) in eine atypisch stille Gesellschaft (Untergesellschaft) eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht. Der BFH hatte hierbei nicht ausdrücklich zur Frage des möglichen Vorliegens zweier – getrennt voneinander bestehender – Gewerbebetriebe Stellung genommen (hierzu nachgehend bejahend BFH, Urteil vom 08.12.2016). Darüber hinaus hat der BFH im Urteil vom 24.04.2014 auch zur Unternehmeridentität entschieden. Er hat in diesem Zusammenhang zur Frage, ob und inwieweit gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG, die bis zur Begründung der atypisch stillen Beteiligung am Betrieb der Obergesellschaft entstanden sind, auf Ebene der Untergesellschaft für eine Verrechnung zur Verfügung stehen, auf eine mittelbare Gesellschafterstellung der Gesellschafter der Obergesellschaft an der Untergesellschaft abgestellt.

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben nach Erörterung des Urteils entschieden, dessen Grundsätze zur mittelbaren Gesellschafterstellung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. An der bisherigen Verwaltungsauffassung, nach der es zur Frage des Vorliegens der Unternehmeridentität stets und ausschließlich auf eine unmittelbare Gesellschafterstellung ankommt, werde uneingeschränkt festgehalten.

Im Fall der Begründung einer atypisch stillen Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft sowie auch in anderen Fällen der Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft (doppelt- und mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen) gelte somit Folgendes: Die Kürzung des Gewerbeertrags um gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG setze sowohl Unternehmens- als auch Unternehmeridentität voraus. Dies gelte auch bei der Nutzung von Fehlbeträgen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Damit gölten die allgemeinen Grundsätze von R 10a.2 (Unternehmensidentität) und R 10a.3 (Unternehmeridentität) GewStR auch bei Mitunternehmerschaften.

Träger des Verlustabzugs seien nach R 10a.3 Abs. 3 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) die jeweiligen Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft. Bei der Beteiligung einer Obergesellschaft an einer Untergesellschaft seien nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern sei die Obergesellschaft Gesellschafterin und damit Träger des Verlustabzugs der Untergesellschaft. Dies habe zur Folge, dass ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft keinen Einfluss auf Fehlbeträge bei der Untergesellschaft hat, da die Unternehmeridentität bezüglich der Untergesellschaft letztlich unberührt bleibt (vgl. R 10a.3 Absatz 3 Satz 9 Nr. 8 Sätze 1 und 2 GewStR).

Für Fälle, wie sie dem BFH mit Urteil vom 24.04.2014 zugrunde lagen, folgt laut den gleich lautenden Erlassen daraus, dass gewerbesteuerliche Fehlbeträge der Obergesellschaft, die bis zur Begründung der atypisch stillen Gesellschaft (Untergesellschaft) entstanden sind, auf Ebene der Untergesellschaft mangels Unternehmeridentität nicht zur Verrechnung zur Verfügung stehen. Träger der fraglichen Fehlbeträge seien weiterhin die Mitunternehmer der Obergesellschaft (Unternehmeridentität). Diese seien aber nicht Mitunternehmer der Untergesellschaft, denn Mitunternehmer der Untergesellschaft sei allein die Obergesellschaft selbst.

Bundesfinanzministerium, PM vom 11.08.2021